Depuis juillet 2025, le régime de l’accroissement d’impôt applicable à une première infraction a été modifié. L’article 444, alinéa 3, du CIR 92 prévoit désormais qu’il est renoncé à l’accroissement pour la première infraction commise de bonne foi.
Cette réforme a relancé la réflexion sur la notion même de bonne foi. Celle-ci est présumée face à une déclaration incomplète ou inexacte, mais cesse de l’être lorsque la déclaration n’a pas été déposée dans les délais et donne lieu à une taxation d’office. Les contours de cette notion ont été précisés par une circulaire administrative. La réforme a par ailleurs soulevé la question de son entrée en vigueur, tranchée par la Cour constitutionnelle dans un sens favorable au contribuable.
Suite à la modification de l’article 444, l’administration a précisé sa lecture des notions de bonne et de mauvaise foi dans sa circulaire 2025/C/49, qui fournit des lignes directrices en la matière.
La bonne foi y est définie comme la conviction intime d’une personne qu’elle se trouve dans une situation conforme à la loi et qu’elle agit sans porter atteinte aux droits d’autrui. La circulaire insiste sur son caractère factuel, cette notion dépendant des éléments concrets du dossier.
La mauvaise foi, quant à elle, est appréhendée par renvoi à l’article 1.9 du Code civil : est de mauvaise foi la personne qui connaît les faits ou l’acte auxquels se rapporte sa bonne foi, ou qui aurait dû les connaître eu égard aux circonstances concrètes. La circulaire prend soin de dissocier cette notion de l’intention d’éluder l’impôt. Un contribuable peut être de mauvaise foi sans être un fraudeur, et son exemple est parlant, celui qui s’abstient volontairement de déposer sa déclaration dans le seul but de ralentir le travail de l’administration, alors que cette déclaration lui serait favorable, est de mauvaise foi mais n’élude aucun impôt.
Lorsque le contribuable a rentré une déclaration inexacte ou incomplète, la bonne foi est présumée. L’administration peut toutefois renverser cette présomption en démontrant la mauvaise foi du contribuable, auquel cas un accroissement de 10 % s’applique.
Un jugement du Tribunal de première instance de Louvain du 16 janvier 2026 apporte une première précision, favorable au contribuable, sur les éléments concrets à partir desquels l’administration peut fonder la mauvaise foi et renverser ainsi la charge de la preuve. Dans cette affaire, la société contestait plusieurs redressements à l’impôt des sociétés, portant sur des frais qu’elle avait déduits et que l’administration avait rejetés sur base de l’article 49. L’intention d’éluder l’impôt n’était pas en cause. Pour établir la mauvaise foi, l’administration invoquait deux éléments, l’importance des montants redressés et la circonstance que plusieurs dispositions légales avaient été violées. Le tribunal a jugé que ces éléments ne suffisaient pas, à eux seuls, à établir la mauvaise foi. La présomption n’ayant pas été renversée, l’accroissement de 10 % a été dégrevé.
Nous espérons que cette position s’inscrira dans une jurisprudence constante, cantonnant le renversement de la présomption aux seules situations où la mauvaise foi est concrètement démontrée.
La situation s’inverse lorsque le contribuable fait l’objet d’une taxation d’office, notamment en l’absence de déclaration ou en cas de déclaration tardive. La présomption est alors écartée par la loi, exclusion que la Cour constitutionnelle a validée. Il revient dès lors au contribuable d’établir sa bonne foi, faute de quoi un accroissement de 10 % est appliqué.
La circulaire se montre stricte sur ce point. Elle indique que, lorsque la taxation d’office a été précédée d’une certaine correspondance, tels des rappels, ou lorsqu’une obstruction délibérée à l’enquête a pu être constatée, il sera assez difficile pour le contribuable de prouver sa bonne foi. Or, une notification d’imposition d’office est presque toujours précédée de tels rappels. La circulaire adopte ainsi une position sévère à l’égard de la simple négligence ou l’oubli, le contribuable qui ne réagit pas assez vite aux relances s’exposant à se voir refuser le bénéfice de la bonne foi. L’enjeu n’est pas neutre, car l’application effective de l’accroissement entraîne le rejet de la déduction des pertes antérieures.
Malgré la sévérité affichée par la circulaire en matière de taxation d’office, nous défendons que la bonne foi peut toujours être établie au moyen d’éléments objectifs propres au dossier. Peuvent être utilement invoqués le caractère isolé du manquement, appuyé par un historique de déclarations déposées dans les délais, les circonstances ayant conduit au retard ou à l’absence de dépôt, telles qu’une dissolution de société, un changement de mandataire ou la non-réception de documents, ou encore la régularisation finalement opérée, qui témoigne de la volonté de se conformer à la loi. Il conviendra d’observer comment les cours et tribunaux apprécieront la notion de bonne foi dans cette hypothèse.
Le législateur avait réservé le nouveau régime aux impositions enrôlées à partir du 29 juillet 2025 (date de l’avertissement-extrait de rôle). C’est à ce stade, et non au moment de la déclaration ou du contrôle, que l’accroissement est effectivement appliqué et que se détermine, par conséquent, si l’ancien ou le nouveau régime s’applique. En faisant de la date d’enrôlement le point de bascule, la loi maintenait donc les cotisations enrôlées avant le 29 juillet 2025 sous l’ancien régime.
Cette limitation a rapidement été contestée. Plusieurs juridictions de fond l’ont écartée avant même que la Cour constitutionnelle ne se prononce. La Cour d’appel de Gand, dans deux arrêts des 18 novembre 2025 et 3 février 2026, ainsi que le Tribunal de première instance de Louvain, dans un jugement du 16 janvier 2026, ont admis l’application du nouveau régime à des cotisations enrôlées avant le 29 juillet 2025. Ces décisions ont fait droit au contribuable, en se fondant sur le principe de la rétroactivité de la loi pénale plus douce.
Par son arrêt du 18 juin 2026, la Cour constitutionnelle a confirmé cette position. Elle rappelle que l’accroissement de l’article 444 présente un caractère répressif prédominant et constitue une sanction de nature pénale, qualification déjà retenue dans son arrêt n° 12/2025. Cette nature pénale déclenche l’application de l’article 7, §1, de la CEDH. Si cette disposition consacre expressément la non-rétroactivité des lois pénales plus sévères, la Cour européenne y a aussi reconnu le principe inverse de la rétroactivité de la loi pénale plus douce. La Cour constitutionnelle confirme que le nouveau régime d’accroissement constitue bien une loi pénale plus douce, puisqu’il transforme en obligation ce qui n’était qu’une faculté de renonciation, instaure une présomption de bonne foi et fait ainsi peser la charge de la preuve sur l’administration. Il n’était dès lors pas légalement justifié d’en limiter l’application aux impositions enrôlées à partir du 29 juillet 2025. La Cour annule en conséquence cette limitation temporelle.
L’annulation produit un effet rétroactif et vaut à l’égard de tous. La présomption de bonne foi peut ainsi être invoquée dans toute imposition qui n’est pas encore définitive et qui peut encore être soumise à l’appréciation d’une instance administrative ou judiciaire. La date d’enrôlement n’a donc plus d’incidence, seul importe le caractère non définitif du dossier.
En vertu de cette qualification répressive de l’accroissement, et au-delà de la notion de bonne foi exigée par l’administration fiscale, le juge reste toujours garant de l’analyse de la proportionnalité de la sanction infligée au regard de la gravité de l’infraction, des éventuelles sanctions antérieures, de décisions similaires et de l’impact qu’aura la sanction sur le contribuable. En l’occurrence, cette question de l’impact est cruciale car l’application d’accroissements d’impôts qu’au moins 10% entraine la non-imputabilité des pertes fiscales et autres déductions normalement imputables sur le résultat imposable. L’impact financier réel dans le chef d’un contribuable qui aurait déposé sa déclaration tardivement peut donc largement dépasser le montant de l’accroissement en tant que tel, donnant à cette sanction un caractère disproportionné que le juge a comme devoir de contrôler.
La réforme de l’article 444 renforce sensiblement la position du contribuable de bonne foi, et la Cour constitutionnelle en a étendu la portée à tous les litiges encore pendants, quelle que soit la date d’enrôlement de la cotisation. Le contentieux se déplace désormais vers l’appréciation de la bonne foi. En cas de déclaration inexacte ou incomplète, la charge de la preuve pèse sur l’administration, et les premières décisions se montrent exigeantes quant aux éléments susceptibles d’établir la mauvaise foi. En cas de taxation d’office, cette charge se renverse, mais la démonstration de la bonne foi demeure ouverte, pour autant qu’elle s’appuie sur des éléments objectifs et concrets. Bien que l’administration semble accorder une appréciation assez stricte de la bonne foi, il conviendra d’observer comment les cours et tribunaux se positionneront sur ce point.
Nous conseillons, dès la réception d’une notification, de réunir l’ensemble des éléments de fait de nature à établir la bonne foi et de réagir sans délai.