Nous avons déjà eu l'occasion, dans nos précédents articles, d'insister sur l'importance de la théorie de la rémunération lorsqu'une société met un bien immobilier à disposition de son dirigeant, et sur la nécessité de bien défendre cette théorie pour éviter que la déductibilité des charges afférentes à ce bien, amortissements compris, soit rejetée par l'administration.
Un récent arrêt de la Cour de cassation du 22 janvier 2026 rappelle que ces enjeux dépassent largement la seule question des charges courantes. Cette fois, c’est cette notion qui prive la société du bénéfice de la taxation étalée des plus-values, avec des conséquences financières immédiates et considérables.
Rappel du mécanisme de la taxation étalée des plus-values
Lorsqu'une société réalise une plus-value sur un bien immobilisé, que ce soit à l'occasion d'une cession, d'une expropriation ou d'un sinistre, cette plus-value est en principe immédiatement imposable à l'impôt des sociétés.
Le législateur a toutefois prévu, à l'article 47 du CIR 92, un régime spécifique de taxation étalée. Ce mécanisme a pour effet que la plus-value réalisée est temporairement neutralisée à condition que la société réinvestisse le produit reçu dans un nouvel actif immobilisé amortissable, affecté à l'activité professionnelle, appelé l’actif de remploi. Une fois ce remploi effectué, l'imposition de la plus-value n'est pas supprimée mais étalée dans le temps, au même rythme que les amortissements pratiqués sur le bien acquis en remploi. La logique est celle d'une compensation progressive entre la plus-value imposable et l'amortissement déductible, qui se neutralisent année après année, rendant l'opération fiscalement neutre.
Pour bénéficier de ce régime, le bien cédé doit en principe avoir été détenu depuis au moins cinq ans. Dans le cas particulier d'un sinistre, la condition de détention de cinq ans ne s'applique pas. La plus-value correspond alors à la différence entre l'indemnité versée par l'assureur et la valeur résiduelle fiscale nette du bien détruit.
Quant au remploi lui-même, il doit être effectué dans un délai de trois ans à compter de la fin de la période imposable au cours de laquelle la plus-value a été réalisée, délai porté à cinq ans lorsque le remploi s'effectue dans un immeuble bâti. Pendant toute cette période, la plus-value est provisoirement immunisée et maintenue dans une réserve indisponible au bilan.
L'article 47, §2, du CIR 92 est explicite : « Le remploi doit revêtir la forme d'immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables, utilisées dans un État membre de l'Espace économique européen pour l'exercice de l'activité professionnelle. » Deux conditions sont donc posées de manière cumulative : l'actif doit être amortissable et affecté à l'activité professionnelle."
Le présent litige porte précisément sur le respect de ces deux conditions cumulatives.
Une société met à disposition du gérant et de son épouse un immeuble pour leur utilisation privée. En contrepartie, le gérant s'acquitte d’un loyer comptabilisé en compte courant, calculé non pas sur la valeur locative réelle du bien, mais sur la base des forfaits fixés à l'article 18 de l'AR/CIR 92, qui déterminent l'avantage de toute nature imposable dans son chef.
Le 22 mars 2015, l'habitation est détruite par un incendie. Le bien étant entièrement amorti à cette date, l'indemnité versée par l'assureur, soit 213.705,76 euros, constitue en totalité une plus-value imposable. La société utilise ce montant pour financer la réparation et la rénovation complète du bien, et revendique le bénéfice de l'imposition étalée prévue à l'article 47 du CIR 92.
L'administration fiscale refuse l'application du régime, estimant que les conditions de l'article 47 du CIR 92 n'étaient pas remplies. La Cour d'appel de Gand, dans son arrêt du 14 juin 2022, confirme ce refus au motif que l'actif de remploi n'était pas affecté à l'activité professionnelle de la société, mais utilisé à des fins exclusivement privées, à savoir l'habitation personnelle du dirigeant et de son épouse.
La société conteste cette analyse et se pourvoit en cassation.
La Cour d'appel de Gand avait fondé son refus sur l'absence de caractère professionnel de l'actif de remploi. La Cour de cassation écarte ce motif en rappelant sa jurisprudence constante : « Il découle de la nature d'une société commerciale que tous ses actifs sont nécessairement affectés à son activité professionnelle exercée. Les plus-values qui en découlent ont donc un caractère professionnel au sens de l'article 24, alinéa premier, 2°, CIR 92. »
Ainsi, la justification selon laquelle l'actif serait non professionnel ne peut être retenue.
Mais la Cour précise qu’: « Il n'en découle cependant pas que toutes ses dépenses peuvent être déduites en tant que frais professionnels. Les coûts qu'une société fait, comme des amortissements, ne sont déductibles au sens de l'article 49 CIR 92 que s'ils satisfont aux conditions imposées dans cette disposition et notamment si ces coûts sont faits ou supportés pour acquérir ou conserver des revenus imposables. »
C'est en substituant un nouveau fondement juridique au motif erroné retenu par la Cour d'appel de Gand que la Cour de cassation confirme le refus de l'imposition étalée, en opérant une précision importante : si tous les actifs d'une société sont bien professionnels, tous les amortissements ne sont pas pour autant déductibles.
Elle rappelle que la notion d'« amortissable » figurant à l'article 47, §2, du CIR 92 doit donc être entendue au sens fiscal et non comptable.
Il ne suffit pas qu'un actif soit amorti en comptabilité : encore faut-il que ces amortissements soient fiscalement admissibles. Si les amortissements relatifs à l'actif de remploi ne sont pas admis fiscalement, l'imposition étalée ne peut donc pas être appliquée et la plus-value est dès lors immédiatement imposable. Cette règle s'applique non seulement aux actifs dont les frais ne sont en principe pas déductibles en raison de leur nature intrinsèque, mais également aux actifs dont la déductibilité est rejetée par l'administration fiscale, notamment, comme en l'espèce, au motif que les conditions de l'article 49 du CIR 92 ne sont pas remplies.
Elle valide ensuite les constatations factuelles de la Cour d'appel : le bien était mis à disposition dans l'intérêt personnel du gérant, la contrepartie perçue était calculée sur une base forfaitaire destinée à éviter l'imposition d'un avantage de toute nature, et non à générer des revenus imposables, et aucune politique de rémunération n'avait été démontrée. Les amortissements sur ce bien ne pouvaient donc pas être admis comme frais professionnels au sens de l'article 49 du CIR 92.
La Cour de cassation ancre définitivement le régime de l'article 47 du CIR 92 dans la logique de l'article 49 : sans amortissements fiscalement admissibles sur l'actif de remploi, les conditions de la taxation étalée ne sont pas remplies et la taxation est immédiate.
Mais cet arrêt illustre, également, une nouvelle fois les effets en cascade que peut entraîner le non-respect de la théorie de la rémunération, bien au-delà de la simple déductibilité des charges. Une démonstration insuffisante en amont peut, comme ici, se traduire par la taxation immédiate d'une plus-value de 213.705,76 euros.
Nous vous renvoyons à nos articles consacrés à ces questions : Mise à disposition d'un bien immobilier par une société à son dirigeant et Avantages de toute nature et déductibilité fiscale.