In onze vorige artikelen hebben we reeds de nadruk gelegd op het belang van de bezoldigingstheorie wanneer een vennootschap een onroerend goed ter beschikking stelt van haar bedrijfsleider, en op de noodzaak om deze theorie goed te verdedigen om te voorkomen dat de aftrekbaarheid van de kosten verbonden aan dit goed, inclusief afschrijvingen, door de administratie wordt verworpen.
Een recent arrest van het Hof van Cassatie van 22 januari 2026 herinnert eraan dat deze uitdagingen veel verder reiken dan de loutere kwestie van de lopende kosten. Dit keer is het deze notie die de vennootschap berooft van het voordeel van de gespreide taxatie van meerwaarden, met onmiddellijke en aanzienlijke financiële gevolgen.
Herinnering aan het mechanisme van de gespreide taxatie van meerwaarden
Wanneer een vennootschap een meerwaarde realiseert op een geïmmobiliseerd goed — naar aanleiding van een overdracht, een onteigening of een schadegeval — is deze meerwaarde in principe onmiddellijk belastbaar in de vennootschapsbelasting.
De wetgever heeft echter in artikel 47 WIB 92 een specifiek stelsel van gespreide taxatie voorzien. Dit mechanisme heeft tot gevolg dat de gerealiseerde meerwaarde tijdelijk wordt geneutraliseerd, op voorwaarde dat de vennootschap de ontvangen opbrengst herbelegt in een nieuw afschrijfbaar geïmmobiliseerd actief dat bestemd is voor de beroepsactiviteit, het zogenaamde herbeleggingsactief. Eenmaal deze herbelegging is uitgevoerd, wordt de belasting op de meerwaarde niet opgeheven maar gespreid in de tijd, in hetzelfde ritme als de afschrijvingen op het in herbelegging verworven goed. De logica is die van een progressieve compensatie tussen de belastbare meerwaarde en de aftrekbare afschrijving, die jaar na jaar elkaar neutraliseren en de verrichting fiscaal neutraal maken.
Om van dit stelsel te genieten, moet het overgedragen goed in principe gedurende ten minste vijf jaar in bezit zijn geweest. In het bijzondere geval van een schadegeval is de voorwaarde van vijf jaar bezit niet van toepassing. De meerwaarde stemt dan overeen met het verschil tussen de door de verzekeraar uitgekeerde vergoeding en de netto fiscale restwaarde van het vernielde goed.
Wat de herbelegging zelf betreft, moet deze plaatsvinden binnen een termijn van drie jaar te rekenen vanaf het einde van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde werd gerealiseerd, een termijn die wordt verlengd tot vijf jaar wanneer de herbelegging plaatsvindt in een bebouwd onroerend goed. Gedurende deze hele periode is de meerwaarde voorlopig vrijgesteld en opgenomen in een onbeschikbare reserve op de balans.
Artikel 47, §2, WIB 92 is expliciet: "De herbelegging moet de vorm aannemen van afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa, gebruikt in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid." Er worden dus twee cumulatieve voorwaarden gesteld: het actief moet afschrijfbaar zijn en bestemd zijn voor de beroepsactiviteit.
Het onderhavige geschil betreft precies de naleving van deze twee cumulatieve voorwaarden.
Een vennootschap stelt een onroerend goed ter beschikking van de zaakvoerder en zijn echtgenote voor privégebruik. Als tegenprestatie betaalt de zaakvoerder een huur die in rekening-courant wordt geboekt, berekend niet op basis van de werkelijke huurwaarde van het goed, maar op basis van de forfaits vastgesteld in artikel 18 KB/WIB 92, die het belastbare voordeel van alle aard in zijn hoofde bepalen.
Op 22 maart 2015 wordt de woning verwoest door brand. Aangezien het goed op dat ogenblik volledig is afgeschreven, vormt de door de verzekeraar uitgekeerde vergoeding van 213.705,76 euro in haar geheel een belastbare meerwaarde. De vennootschap gebruikt dit bedrag om de volledige herstelling en renovatie van het goed te financieren en maakt aanspraak op het voordeel van de gespreide taxatie voorzien in artikel 47 WIB 92.
De fiscale administratie weigert de toepassing van het stelsel, van oordeel dat de voorwaarden van artikel 47 WIB 92 niet vervuld waren. Het hof van beroep van Gent bevestigt in zijn arrest van 14 juni 2022 deze weigering op grond dat het herbeleggingsactief niet bestemd was voor de beroepsactiviteit van de vennootschap, maar uitsluitend voor privédoeleinden werd gebruikt, namelijk als persoonlijke woning van de bedrijfsleider en zijn echtgenote.
De vennootschap betwist deze analyse en gaat in cassatie.
Het hof van beroep van Gent had zijn weigering gebaseerd op het ontbreken van het professionele karakter van het herbeleggingsactief. Het Hof van Cassatie verwerpt dit motief door te herinneren aan zijn vaste rechtspraak: "Uit de aard van een handelsvennootschap vloeit voort dat al haar activa noodzakelijkerwijs bestemd zijn voor de uitgeoefende beroepswerkzaamheid. De meerwaarden die daaruit voortvloeien, hebben dan ook een professioneel karakter in de zin van artikel 24, eerste lid, 2°, WIB 92."
De rechtvaardiging dat het actief niet professioneel zou zijn, kan dus niet worden aanvaard.
Maar het Hof preciseert dat: "Hieruit volgt echter niet dat al haar uitgaven kunnen worden afgetrokken als beroepskosten. De kosten die een vennootschap maakt, zoals afschrijvingen, zijn slechts aftrekbaar in de zin van artikel 49 WIB 92 indien zij voldoen aan de in die bepaling opgelegde voorwaarden en meer bepaald indien deze kosten worden gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden."
Door een nieuwe rechtsgrond in de plaats te stellen van het onjuiste motief van het hof van beroep van Gent, bevestigt het Hof van Cassatie de weigering van de gespreide taxatie en maakt daarbij een belangrijke precisering: hoewel alle activa van een vennootschap wel degelijk professioneel zijn, zijn niet alle afschrijvingen daarom aftrekbaar.
Het Hof herinnert eraan dat het begrip "afschrijfbaar" in artikel 47, §2, WIB 92 dus moet worden begrepen in fiscale en niet in boekhoudkundige zin. Het volstaat niet dat een actief boekhoudkundig wordt afgeschreven: de afschrijvingen moeten ook fiscaal toelaatbaar zijn. Indien de afschrijvingen op het herbeleggingsactief fiscaal niet worden toegestaan, kan de gespreide taxatie niet worden toegepast en is de meerwaarde bijgevolg onmiddellijk belastbaar. Deze regel is niet alleen van toepassing op activa waarvan de kosten in principe niet aftrekbaar zijn wegens hun intrinsieke aard, maar ook op activa waarvan de aftrekbaarheid door de fiscale administratie wordt verworpen, met name, zoals in casu, op grond dat de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 niet zijn vervuld.
Het Hof valideert vervolgens de feitelijke vaststellingen van het hof van beroep: het goed werd ter beschikking gesteld in het persoonlijk belang van de zaakvoerder, de ontvangen tegenprestatie werd berekend op een forfaitaire basis bestemd om de belasting van een voordeel van alle aard te vermijden, en niet om belastbare inkomsten te genereren, en er werd geen bezoldigingsbeleid aangetoond. De afschrijvingen op dit goed konden dan ook niet worden toegestaan als beroepskosten in de zin van artikel 49 WIB 92.
Het Hof van Cassatie verankert het stelsel van artikel 47 WIB 92 definitief in de logica van artikel 49: zonder fiscaal toelaatbare afschrijvingen op het herbeleggingsactief zijn de voorwaarden van de gespreide taxatie niet vervuld en is de belasting onmiddellijk verschuldigd.
Maar dit arrest illustreert ook opnieuw de cascade-effecten die de niet-naleving van de bezoldigingstheorie kan teweegbrengen, ver voorbij de loutere aftrekbaarheid van de kosten. Een onvoldoende aangetoonde bezoldigingstheorie kan, zoals hier, leiden tot de onmiddellijke belasting van een meerwaarde van 213.705,76 euro.
Wij verwijzen u naar onze artikelen gewijd aan deze kwesties: Terbeschikkingstelling van een onroerend goed door een vennootschap aan haar bedrijfsleider en Voordelen van alle aard en fiscale aftrekbaarheid.